浅论税务行政处罚构成要素
魏 勇
税务行政处罚是税务机关实施税务行政管理的重要手段，也是税务机关行政执法中的经常性内容。一方面它对于税务机关日常税收征收管理活动起到“保驾护航”的作用；另一方面它与纳税人、扣缴义务人等税务行政管理相对人利益联系紧密。可以说，能否正确贯彻实施税务行政处罚是检验税务机关是否“依法行政、依法治税”的一块试金石。目前，学术界对于行政处罚方面的论述、著作颇丰，但大多侧重于法理阐述，而将行政处罚的一般原理与某一实务部门实践活动有机结合方面的论著廖廖无几，有关税务行政处罚方面的某些具体应用研究尤显可怜。基于此，笔者在不降低理论格调的基础上，注重行政处罚的一般原理与税务机关具体实践相结合，本文就税务行政处罚的概念、税务行政处罚主体和税务行政处罚种类等税务行政处罚构成要素进行了积极探索，创新地提出了税务行政处罚构成“四要素论”。
一、税务行政处罚的概念
目前，学术界对税务行政处罚研究不多，税务行政处罚的概念尚无通论，倒是对行政处罚的概念可谓众说纷纭，仁者见仁，智者见智。有学者在综合了十余种行政处罚定义后基于行政处罚与税务行政处罚外延上的属种关系给税务行政处罚下了一个定义：
所谓税务行政处罚，是指税务行政主体依照《行政处罚法》以及涉税法律、法规与规章的规定，对纳税主体违反税收征管法律规范、尚未构成犯罪的税务行政违法行为所实施的行政制裁。①笔者认为，上述定义基本上反映了税务行政处罚的内涵，但有几点值得商榷：（1）处罚对象界定为纳税主体欠缜密，非纳税主体也可能成为税务行政处罚的对象。纳税主体是否仅指纳税人？是否包括扣缴义务人？给人以模凌感觉。根据2001年5月1日施行的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）规定，扣缴义务人不是纳税人，只是因为法律的规定，使其负有代扣代缴税款义务而已，而根据《征管法》规定，扣缴义务人也可以成为税务行政处罚对象。退一步讲，即使纳税主体包括纳税人和扣缴义务人，除纳税人和扣缴义务人以外的非纳税主体也可成为税务行政处罚的对象。例如，某自然人不是纳税人，也不负有代扣代缴税款义务，但因其出售伪造发票而被税务机关处以罚款，成为了税务行政处罚的对象。又如，《征管法实施细则》第66条规定，“税务代理人超越代理权限、违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款外，对税务代理人处以二千元以下的罚款”。可见，对于税务代理人这样的中介机构也可以成为税务行政处罚的对象。此外，由于共同违法的原因，非纳税主体成为税务行政处罚的对象的例子时有发生。综上所述，税务行政处罚的对象并不仅限于纳税主体，它包括按照涉税法律、法规与规章的规定成为税务行政管理的所有自然人、法人或者其他组织，行政法学上一般称之为税务行政管理相对人。（2）违反税收征管法律规范的提法欠严谨。理由如下：一提到税收征管法律规范，容易使人联想到《征管法》，实际上，税务行政处罚的法律依据并不限于《征管法》，还有《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《发票管理办法》、国家税务总局制定的部门规章以及其他涉税法律规范等。此外，征管法律规范主要是程序性规范，根据《中华人民共和国立法法》、《行政处罚法》的规定，国家税务总局制定的实体性规章当然也可设定税务行政处罚。（3）对免于刑事处罚的某些涉税犯罪人，税务机关可依法实施行政处罚。例如，根据新刑法附则第452条第3款附件二第5项《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定》第7条：“对犯本规定之罪的，由税务机关追缴不缴、少缴、欠缴、拒缴或者骗取的税款。对依法免于刑事处罚的,除由税务机关追缴不缴、少缴、拒缴或者骗取的税款外，处不缴、少缴、拒缴或者骗取的税款5倍以下的罚款”。可见，并不是所有犯罪行为，都不能实施税务行政处罚。
综上所述，笔者认为，较为科学的税务行政处罚定义应是：税务行政处罚是指税务行政主体依照《行政处罚法》以及涉税法律、法规与规章的规定，对税务行政管理相对人的尚未构成犯罪的税务行政违法行为和虽构成犯罪但免于刑事处罚的某些涉税犯罪行为依法实施的行政制裁。
二、税务行政处罚的构成要素
任何行政处罚，都有其基本构成要素。离开了构成要素，行政处罚将会“皮之不存，毛将附焉”。“税务行政处罚作为行政处罚体系中的一种形式，同样也有其基本构成要素”。②怎样理解税务行政处罚的构成要素？众所周知，刑法的犯罪构成理论已十分成熟，“我国刑法理论的通说认为，犯罪构成是刑法规定的，决定某一行为的社会危害性及其程度，而为该行为成立犯罪所必须具备的一切客观要件与主观要件的有机整体”。③笔者认为，税务行政处罚的构成要素不应当简单照搬刑法的犯罪构成理论，否则就成为“税务行政违法的构成”了。构成要件强调的是具备了一定的事实条件后，将会发生一定的法律效果。而税务行政处罚的构成要素强调的是若干部分组成一个有机联系的整体。虽然二者有很大区别，但犯罪构成的理论对于研究税务行政处罚的构成要素仍有一定的借鉴意义，那就是构成要件的有机统一性，笔者认为，税务行政处罚的构成要素也应当具备有机统一性，类似于数学上集合与元素的关系，例如，小于3的自然数的集合，那么“1”、“2”则是这个集合的基本元素，在这个集合中，元素具有互异性、确定性和无序性的特征，它们有机结合在一起构成了小于3的自然数这个集合。基于上述认识，笔者认为，税务行政处罚构成要素是指税务行政处罚中那些最基本的构成元素，这些基本的构成元素是税务行政处罚这个“集合”的充分必要条件，它们有机结合成一个密不可分的统一体，这个统一体便是税务行政处罚，没有这些最基本的构成元素，将不能构成为税务行政处罚。目前，学术界对税务行政处罚的构成要素研究不多，普遍认为税务行政处罚的构成要素主要由税务行政处罚主体、税务行政处罚对象和税务行政处罚的适用范围三个要素构成④为了论述简便，笔者暂且将其称之为“三要素说”。笔者认为，“三要素说”不能全面准确反映税务行政处罚的构成，税务行政处罚应当由税务行政处罚主体、税务行政处罚客体、税务行政违法行为和税务行政处罚种类“四要素”构成。例如，我们经常见到税务机关在报道税务违章案件时称：“某税务机关对某公司的偷税行为处以罚款××元”。在这则报道中，某税务机关是税务行政处罚主体，某公司是税务行政处罚对象，即税务行政处罚客体，偷税行为是税务行政违法行为，罚款是税务机关实施行政处罚的种类。由此可见，税务行政处罚应当由税务行政处罚主体、税务行政处罚客体、税务行政违法行为和税务行政处罚种类“四要素”构成。
（一）税务行政处罚主体
什么是税务行政主体？什么是税务行政处罚主体？主要包括哪些范围？要弄清以上问题，首先要弄清什么是行政主体。“对于行政主体的界定，学者们在表述上大同小异，基本一致。”⑤笔者认为，其中较具代表性的定义是：“行政主体，是指能以自己名义行使国家行政职权，作出影响行政相对人的行政行为，并能由其本身对外承担行政法律责任，在行政诉讼中能作为被告应诉的行政机关或法律、法规授权的组织”。⑥由此可见，税务机关和法律、法规授权的具有税务行政管理权的组织是税务行政主体，而税务行政处罚主体属于行政主体的范围，加之其受到《行政处罚法》的一般规制和《征管法》的特殊规制，所以，税务行政处罚主体就是根据《行政处罚法》和《征管法》规定的享有行政处罚权的税务行政主体。但在具体税务实践中，存在以下几种特殊情况值得研究和注意：
其一，税务机关的直属执法单位是否属于税务行政处罚主体？笔者所在单位南充市国家税务局下面就设有征收局（现已更名为征收处）、管理局（名称变化频繁，有时又叫直属分局）和稽查局这样的直属机构。另外在区县一级国税机关下面同样设有类似机构。据笔者了解，这种机构设置法在四川省的国税系统、地税系统带有一定普遍性。这些直属单位的人事关系不独立，均隶属于上级机关市国税局，经费有时独立，有时不独立。在实际税务工作中，上述这些直属单位均以自己的名义对外独立从事税款征收、税务管理和税务检查活动，有时还以自己的名义对税务行政管理相对人实施税务行政处罚。那么，这些税务直属单位是否具有独立税务行政处罚主体资格？根据《行政处罚法》第二十条规定，“行政处罚由违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。法律、行政法规另有规定的除外”。笔者认为，结合税法相关规定，对上述规定正确理解至少应把握以下二点：一是税务行政处罚主体一般应该是县级以上税务机关，诸如县及其以上国税局、地税局。二是按特别法优于一般法的法学理论，涉税法律法规有特殊规定的，从其特殊规定。根据《征管法》第74条之规定，“本法规定的行政处罚，罚款额在二千元以下的，可以由税务所决定”。该特殊规定使得税务所也可成为限定条件下的税务行政处罚主体。至此，具有税务行政处罚主体资格的应为：县级以上税务机关和征管法特别授权的税务所。但要明晰直属单位的处罚主体资格尚需作进一步分析。因此衍生的第二个层次问题是：何谓税务机关？《征管法》第14条对税务机关的界定为：各级税务局、税务分局、税务所和按国务院规定设立并向社会公告的税务机构。《征管法实施细则》第9条第1款将“按国务院规定设立并向社会公告的税务机构”进一步明确界定为省以下的稽查局。根据以上二个层次的逻辑推理，税务机关的直属执法单位中稽查局属于税务机关，毫无疑问，地市级税务局以上的稽查局无论从那个角度来看都依法独立享有行政处罚权。但是，现在要思考的问题却是：县税务局的稽查局究竟属于县级以上税务机关？还是属于税务所范围？抑或都不是？有人认为，县税务局稽查局只具有象税务所那样的行政处罚权。笔者认为，只从稽查局的级别来看税务行政处罚权的观点值得商榷，因为对于稽查局与税务所的级别联结点征管法只字未提，问题的关键在于县人民政府具有行政处罚权的行政机关如何理解？具体到税务部门，是否意味着县税务局是人民政府具有行政处罚权的行政机关而县税务局稽查局就不是县人民政府具有行政处罚权的行政机关？下面笔者结合《行政处罚法》第20条和《征管法实施细则》第9条第1款谈谈自己的看法，县税务局稽查局是税务机关无疑，且具有行政处罚权，加之一个县只对应一个税务稽查局，故笔者认为，县税务稽查局属于行政处罚法第20条规定的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关，因此，县税务局稽查局不属于税务所的范畴，属于依法享有独立的行政处罚权的税务机关范围，与县税务局享有同样的税务行政处罚权。但需要注意的是，《征管法实施细则》第9条第1款规定“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”，所以稽查局的处罚范围应当限于上述四类案件，除此范围外，稽查局无权实施税务行政处罚。笔者曾见到稽查局对纳税人违反日常税收征管行为进行罚款的案例，例如对纳税人违反发票管理、帐簿、凭证管理行为实施了税务行政处罚，这显然违反了行政处罚主体法定原则，应当引起税务稽查部门的高度重视。在税务实践中，如果稽查部门发现了不属于自己处理范围内的一般税务行政违法行为时，其正确的处理方式是移交纳税人、扣缴义务人的主管税务机关实施行政处罚。分析至此，只解决了稽查局的税务主体资格问题，所以，第三个层次的问题是：直属单位中的征收局、管理局是否包括于“税务局”和“税务分局”的范围内？对此问题，实践中操作不一，不同地区不同部门（尤其是司法部门）理解认识不一，争论很大。主要有三种观点：第一，按称谓原则，只有明确称为“税务局”、“税务分局”的，才具有相应的税务处罚主体资格。也有法院判决直属单位败诉的例子，其理由是国税局直属局、征收局没有“税务局”和“税务分局”的字样。第二，按行政区域设立原则，除税务所外，只有与县级以上人民政府相对应的税务局才有主体资格。第三，按级别原则，各级税务局和税务所及科级以上税务分局有主体资格。这三种观点是分别从不同的角度来谈税务行政处罚主体问题的，各有其道理。笔者赞同第二种观点，因为这更符合《行政处罚法》规定。但要从根本上解决税务直属单位的行政处罚主体资格这样的重大问题，还得必须通过完善税收立法来解决。所以，在目前尚无法律明确规定的情形下，根据行政处罚主体法定原则，目前各级税务机关设立的管理局、征收局均不属于税务机关，只能作为税务机关的一种内设机构来看待，内设机构显然不具有独立税务行政处罚主体资格，其对外执法行为只能是基于委托关系，以设立该机构的税务机关名义行使,这一点还可以从司法解释得到印证, 最高人民法院关于执行《中华人民共和国行政诉讼法》若干问题的解释第21条规定：“行政机关在没有法律、法规或者规章规定的情况下，授权其内设机构、派出机构或者其他组织行使行政职权的，应当视为委托”。综上所述，笔者认为，上述不具有税务行政处罚主体资格的管理局、 征收局这样的直属单位以自己名义作出的税务行政处罚行为有违法之嫌，合法的处理方式应当是上述税务直属单位以其所属机关的名义对外实施税务行政处罚。
其二，海关、财政部门也可成为税务行政处罚主体。《征管法》规定，“关税及海关代征税收的征收管理，依照法律、行政法规的有关规定执行”。“耕地占用税、契税、农业税征收管理的具体办法由国务院另行制定”。在过去很长一段时间里，农业“四税”由财政部门征收。可见，海关、财政部门基于法律、法规的特殊规定也可成为特定的税务行政处罚主体。
其三，依法成立的某些综合执法机关也可成为税务行政处罚的主体。根据《行政处罚法》第16条的规定：“国务院或者经国务院授权的省、自治区、直辖市人民政府可以决定一个行政机关行使有关行政机关的行政处罚权”。所以，税务行政处罚主体还有可能是依此规定成立的综合执法部门。如过去我们经常听到的“三查办”（指为财政、物价和税收三大检查而成立的专用办公室，该部门享有税务行政处罚权）。但有二点值得注意：一是设立综合执法部门的权限只在国务院和省、自治区、直辖市一级，地市州一级政府无权设立；二是由于国税局属于垂直管理部门，地方政府无权将国税机关的行政处罚权交由其他行政机关行使。除依法成立的某些综合执法机关外，目前还没有法律、法规明确其他组织或者个人可以通过授权的方式或委托方式成为税务行政处罚的主体。
（二）税务行政处罚客体
笔者将税务行政处罚主体所指向的对象，称为税务行政处罚的客体。前文已论知，税务行政处罚的客体（对象）是税务行政管理相对人。但有几点值得注意：一是对于不满14周岁的人、精神病人、间歇性精神病人在精神不正常时有税务违法行为的，依法不予税务行政处罚。二是税务行政处罚还应当遵循“一事不二罚款”原则，如果税务行政管理相对人的同一个违法行为被其他部门处以罚款的，则其不能成为税务行政处罚的客体。三是当法人违反涉税法律规范时，一般只对法人实施行政处罚，不对直接责任人员、主管负责人员、法人代表实施处罚。即对法人的税务行政违法行为，采取“单罚制”，这和刑法对法人经济犯罪一般采取“双罚制”的做法是不同的。
（三）税务行政违法行为
一般说来，税务行政处罚所制裁的是税务行政管理相对人实施的构成行政违法但尚未构成犯罪的行为，但违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。如果税务行政管理相对人构成了危害税收征管罪，根据税收征管法规定，应由税务机关移交司法机关处理，不能给予税务行政处罚。但有一种特殊情况是，纳税人构成了偷税、抗税、逃避追缴欠税、骗取出口退税犯罪的，但依法免于刑事制裁，根据刑法有关规定，可以由税务机关对其实施行政处罚。
根据《征管法》的立法技术和体例，笔者将税务行政违法行为分为违反税务管理的行为、违反税款征收的行为、违反税务检查的行为和特殊税务违法的行为。
1．违反税务管理的行为
主要包括：未按照规定办理、变更、注销税务登记的行为；未按规定使用税务登记证件的行为；未按规定办理税务登记验证、换证的行为；未按照规定设置、保管帐簿或者保管记帐凭证和有关资料的行为；未按照规定将全部银行帐号向税务机关报告的行为；银行和其他金融机构未依照规定在从事生产、经常的纳税人的帐户中登录税务登记证件号码，或者未按规定在税务登记证件中登录从事生产、经常的纳税人的帐户帐号的行为；按照规定安装、使用税控装置，或者擅自改动税控装置的行为；非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证的行为，未按规定进行纳税申报的行为；虚假申报或不申报行为；违反发票管理规定的行为等。
2．违反税款征收的行为
主要包括：偷税行为；逃避追缴欠税行为；骗取出口退税行为；抗税行为；逾期未缴、少缴税款的行为；扣缴义务人不履行扣缴义务的行为；纳税人拒绝代扣、代收税款的行为；税务代理人违法导致纳税人未缴或者少缴税款的行为等。
3．违反税务检查的行为
主要包括：不配合税务机关依法检查的行为；银行及其他金融机构违反协助检查义务的行为等。
4．特殊税务违法的行为
除上述三大类税务行政违法行为外，为了保障税务机关行政处罚权的权威性，《征管法》第72条规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。这里的“拒不接受税务机关处理的行为”是一种特殊的税务行政违法行为。此外，《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定》第7条规定纳税人因不缴、少缴、拒缴和骗取税款而免于刑事处罚的，可以由税务机关实施行政处罚，这是一种免于刑事处罚而应受到税务行政处罚的特殊税务违法行为。
（四）税务行政处罚种类
根据《行政处罚法》规定，行政处罚种类为：（一）警告；（二）罚款；（三）没收违法所得，没收非法财物；（四）责令停产停业；（五）暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照；（六）行政拘留；（七）法律、行政法规规定的其他行政处罚。由于税务行政处罚是行政处罚的一部分，税务行政处罚的种类也只能在上述种类中予以明确。但因为税务行政行为的特殊性，其种类不可能将行政处罚规定的种类全部囊括，例如，税务机关不能对税务管理相对人作出行政拘留、责令停产停业的处罚决定。那么，税务行政处罚的种类究竟有哪些呢？根据国家税务总局于2004年1月17日新修订的《税务行政复议规则（暂行）》（以下简称《复议规则》）第八条第（五）项，税务行政处罚行为有罚款、没收财物和违法所得、停止出口退税权三种。但税务行政处罚是否仅限于这三种？下面笔者作进一步探讨。
1．“停止出口退税权”这种行政处罚最早出现在国家税务总局1994年制定的部门规章《出口货物退（免）税管理办法》第33条里，但在法律上有明确规定的是2001年新修订后的《税收征收管理法》第66条。根据《行政处罚法》行政处罚种类设定权限规定，国家税务总局规章设定行政处罚权只限于警告和一定数量的罚款。行政处罚法生效后，为了贯彻落实《行政处罚法》，国家税务总局曾发出《关于税务行政处罚有关问题的通知》（国税发[1998]20号），该通知对总局制定的有关规章中不合法的行政处罚设定进行了修改，但未见对停止出口退税权的行政处罚设定作出修改。所以从税务行政处罚权设定的合法性来说，自1996年10月1日《行政处罚法》施行以来至2001年5月1日新税收征管法实施这段期间，税务机关作出的停止出口退税行政处罚是没有法律依据的，是违法的。
2．“责令限期改正”是否属于行政处罚？纵观税收征管法，有很多关于“责令限期改正”法律条文。很多人认为，责令限期改正和警告一样，属于行政处罚的申诫罚。⑦通说认为，申诫罚是行政机关对行政违法行为为提出警戒或者谴责，申明其有违法行为，通过对其名誉、荣誉、信誉等施加影响，引起精神上的警惕，使其不再违法的行政处罚形式。由此看来，似乎将责令限其改正归于申诫罚是顺理成章的事情。但笔者认为，“责令期限改正”不是行政处罚。理由如下：第一，《行政处罚法》在列举处罚种类时没有将“责令限期改正”这种处罚种类单列，如果将其归属于“法律、行政法规规定的其他行政处罚”的话，由于“责令限期改正”大量存在于各类行政法律法规中，行政处罚法的立法目的就是对行政机关处罚行为的规范，如果“责令限期改正”属于行政处罚，则《行政处罚法》完全应该将这种经常性的高频率行政处罚单列为处罚种类之一。第二，《行政处罚法》规定，“行政机关实施行政处罚时，应当责令当事人改正或者限期改正违法行为”。这表明，对任何违法行为，行政机关在实施处罚时，均应当责令改正，可见，“责令限期改正”只是行政机关发现违法行为后进行处罚前必经的一种行政前置处理程序。第三，税收征管法通常规定对于纳税人的违法行为由“税务机关责令限期改正，可以处××元罚款”。如果责令限期改正是一种行政处罚，就可能导致纳税人的同一个违法行为，会受到税务机关二种轻重不同的行政处罚：责令限期改正和罚款，其结果就会导致有悖于行政处罚的“过罚相当”和“一事不二罚”（非我国的“一事不二罚款”）原则。综上所述，“责令限期改正”不应是一种税务行政处罚，而是税务机关纠正违法行为所必须的前置行政处理程序。
3．取消增值税一般纳税人资格证、停止使用、不予出售增值税专用发票、停止抵扣进项税额权是否属于行政处罚？笔者认为，上述具体行政行为属于税务行政处罚中的行为罚。所谓行为罚，是指限制或剥夺税务行政违法者某些特定行为能力和资格的处罚。行为罚的基础是行政管理相对人拥有某种法定的资格或能力，该资格或者能力是行为人活动的依据或保障，受到法律的保护。⑧如果行为人违反法定条件或违反行使该权利的规则，行政机关就有权依法取消或者限制该行为能力（资格）。取消增值税一般纳税人资格证、停止使用、不予出售增值税专用发票、停止抵扣进项税额就是剥夺了纳税人某一方面的资格和能力，根据行为罚的内涵，上述具体行政行为应该属于税务行政处罚范畴。但国家税务总局《税务行政复议规则》未将上述几种情形规定为税务行政处罚，而是将其单列为与行政处罚并列的其他几种具体税务行政行为。为何该规则将停止出口退税权列为税务行政处罚，不将与其性质完全相同的停止抵扣进项税额、取消增值税一般纳税人资格证列为行政处罚呢？这着实令人费解。笔者认为，《复议规则》的这种做法严格说来是欠妥的。正确做法应该将取消增值税一般纳税人资格证等限制纳税人资格行为列入《复议规则》第八条第（五）项中，与罚款、没收财物和违法所得、停止出口退税权并列为税务行政处罚种类。
4．提请吊销营业执照、通知出境管理机关阻止出境是否属于行政处罚？关于这个问题有二种看法，一说属于行政处罚，认为是税务行政处罚中的行为罚，一说不属于税务行政处罚。笔者赞同第二种观点。理由：第一，税务行政处罚主体应是税务机关，这两种行政行为都是由税务机关提请有关部门作出处理，是否处理的最终权限在工商行政部门和公安机关。退一步讲，就算工商部门接受了税务机关的提请，作出了吊销营业执照的处罚决定，那也只能算是工商部门作出的工商行政处罚决定，而不是税务行政处罚决定。第二，行政处罚决定一经作出就会对行政管理相对人产生终局性的不利影响，而提出通知出境管理机关阻止出境只对当事人的行为进行临时限制，当纳税人将欠税清缴后，这种阻止出境措施便会失去存在理由。所以，与其说通知出境管理机关阻止出境是一种行政处罚，倒不如说是一种行政强制措施更恰当。
5．没收“非法所得”是否是行政处罚？经国务院批准，财政部发布的《中华人民共和国发票管理办法》对违反发票管理行为的法律责任是“没收非法所得”，没收非法所得是否属于税务行政处罚？有人认为，“没收非法所得”与“没收违法所得”是同一概念，只是用语不规范而已⑨。笔者认为，没收非法所得不能等同于没收违法所得，理由是：“非法”与“违法”是两个不同的概念，“违法”范围广泛，除了违反法定义务外，当法律规定了法律主体可以享有某种权利和实施某种措施，但在实施过程中违反了法律的规定的也可叫违法，而“非法”是指法律没有规定主体可以享有某种权利某种措施，而享有了该权利和实施了该措施。⑩例如，税务机关对税务行政管理相对人进行行政拘留是非法的，而税务机关对税务行政管理相对人进行超限额罚款则是违法的。可见，“没收非法所得”是法律将税务行政管理相对人的非法行为恢复到“非法行为”前的一种手段，使非法行为人由于非法行为获得的利益归于零。而行政处罚的重要特征之一就是具有惩罚性，如纳税人偷税除了由税务机关追缴所偷税款外，还要处以一定数额的罚款，这个罚款便带有明显的惩罚性。没收非法所得显然不具有惩罚性，故不应当将其纳入行政处罚的范围。
综上所述，笔者认为，就目前税收立法和税务实践而论，税务行政处罚的种类应当有罚款、没收非法财物和违法所得、停止出口退税权、取消增值税一般纳税人资格证、停止使用、不予出售增值税专用发票、停止抵扣进项税额权六种。
（作者单位：四川省南充市国税局政策法规处）
注释：
①刘剑文总主编、宋功德编著：《税务行政处罚》，武汉大学出版社，2002年3月第1版，第5页。
②参见胡金木主编：《税务执法全书》，中国财政经济出版社，2003年12月第1版，第399页。
③司法部国家司法考试中心编审：《国家司法考试辅导用书（第二卷）》，法律出版社，2003年版第13页。
④参见胡金木主编：《税务执法全书》，中国财政经济出版社，2003年12月第1版，第399页；刘剑文总主编、宋功德编著：《税务行政处罚》，武汉大学出版社，2002年3月第1版，第5页。
⑤应松年、薛刚凌著：《行政组织法研究》，法律出版社，2002年10月第1版，第115页。
⑥张树义主编：《国家司法考试要点难点考点精粹》，中国经济出版社，2002年4月第1版，第58页。
⑦参见胡金木主编：《税务执法全书》，中国财政经济出版社，2003年12月第1版，第403页和刘剑文总主编、宋功德编著：《税务行政处罚》，武汉大学出版社，2002年3月第1版，第54页。
⑧刘剑文总主编、宋功德编著：《税务行政处罚》，武汉大学出版社，2002年3月第1版，第61页。
医疗器械临床试验规定
国家食品药品监督管理局
国家食品药品监督管理局令
第5号
《医疗器械临床试验规定》于2003年12月22日经国家食品药品监督管理局局务会审议通过，现予发布。本规定自2004年4月1日起施行。
局长：郑筱萸
二○○四年一月十七日
医疗器械临床试验规定
第一章 总则
第一条 为加强对医疗器械临床试验的管理，维护受试者权益，保证临床试验结果真实、可靠，根据《医疗器械监督管理条例》，制定本规定。
第二条 医疗器械临床试验的实施及监督检查，应当依照本规定。
第三条 本规定所称医疗器械临床试验是指：获得医疗器械临床试验资格的医疗机构（以下称医疗机构）对申请注册的医疗器械在正常使用条件下的安全性和有效性按照规定进行试用或验证的过程。
医疗器械临床试验的目的是评价受试产品是否具有预期的安全性和有效性。
第四条 医疗器械临床试验应当遵守《世界医学大会赫尔辛基宣言》（附件1）的道德原则，公正、尊重人格、力求使受试者最大程度受益和尽可能避免伤害。
第五条 医疗器械临床试验分医疗器械临床试用和医疗器械临床验证。
医疗器械临床试用是指通过临床使用来验证该医疗器械理论原理、基本结构、性能等要素能否保证安全性有效性。
医疗器械临床验证是指通过临床使用来验证该医疗器械与已上市产品的主要结构、性能等要素是否实质性等同，是否具有同样的安全性、有效性。
医疗器械临床试用的范围：市场上尚未出现过，安全性、有效性有待确认的医疗器械。
医疗器械临床验证的范围：同类产品已上市，其安全性、有效性需要进一步确认的医疗器械。
第六条 医疗器械临床试验的前提条件：
（一）该产品具有复核通过的注册产品标准或相应的国家、行业标准；
（二）该产品具有自测报告；
（三）该产品具有国务院食品药品监督管理部门会同国务院质量技术监督部门认可的检测机构出具的产品型式试验报告，且结论为合格；
（四）受试产品为首次用于植入人体的医疗器械，应当具有该产品的动物试验报告；
其它需要由动物试验确认产品对人体临床试验安全性的产品，也应当提交动物试验报告。
第二章 受试者的权益保障
第七条 医疗器械临床试验不得向受试者收取费用。
第八条 医疗器械临床试验负责人或其委托人应当向受试者或其法定代理人详细说明如下事项：
（一）受试者自愿参加临床试验，有权在临床试验的任何阶段退出；
（二）受试者的个人资料保密。伦理委员会、（食品）药品监督管理部门、实施者可以查阅受试者的资料，但不得对外披露其内容；
（三）医疗器械临床试验方案，特别是医疗器械临床试验目的、过程和期限、预期受试者可能的受益和可能产生的风险；
（四）医疗器械临床试验期间，医疗机构有义务向受试者提供与该临床试验有关的信息资料；
（五）因受试产品原因造成受试者损害，实施者应当给予受试者相应的补偿；有关补偿事宜应当在医疗器械临床试验合同中载明。
第九条 受试者在充分了解医疗器械临床试验内容的基础上，获得《知情同意书》。《知情同意书》除应当包括本规定 第八条所列各项外，还应当包括以下内容：
（一）医疗器械临床试验负责人签名及签名日期；
（二）受试者或其法定代理人的签名及签名日期；
（三）医疗机构在医疗器械临床试验中发现受试产品预期以外的临床影响，必须对《知情同意书》相关内容进行修改，并经受试者或其法定代理人重新签名确认。
第三章 医疗器械临床试验方案
第十条 医疗器械临床试验方案是阐明试验目的、风险分析、总体设计、试验方法和步骤等内容的文件。医疗器械临床试验开始前应当制定试验方案，医疗器械临床试验必须按照该试验方案进行。
第十一条 医疗器械临床试验方案应当以最大限度地保障受试者权益、安全和健康为首要原则，应当由负责临床试验的医疗机构和实施者按规定的格式（附件2）共同设计制定，报伦理委员会认可后实施；若有修改，必须经伦理委员会同意。
第十二条 市场上尚未出现的 第三类植入体内或借用中医理论制成的医疗器械，临床试验方案应当向医疗器械技术审评机构备案。
第十三条 已上市的同类医疗器械出现不良事件，或者疗效不明确的医疗器械，国家食品药品监督管理局可制订统一的临床试验方案的规定。
开展此类医疗器械的临床试验，实施者、医疗机构及临床试验人员应当执行统一的临床试验方案的规定。
第十四条 医疗器械临床试验方案应当针对具体受试产品的特性，确定临床试验例数、持续时间和临床评价标准，使试验结果具有统计学意义。
医疗器械临床试用方案应当证明受试产品理论原理、基本结构、性能等要素的基本情况以及受试产品的安全性有效性。
医疗器械临床验证方案应当证明受试产品与已上市产品的主要结构、性能等要素是否实质性等同，是否具有同样的安全性、有效性。
第十五条 医疗器械临床试验方案应当包括以下内容：
（一）临床试验的题目；
（二）临床试验的目的、背景和内容；
（三）临床评价标准；
（四）临床试验的风险与受益分析；
（五）临床试验人员姓名、职务、职称和任职部门；
（六）总体设计，包括成功或失败的可能性分析；
（七）临床试验持续时间及其确定理由；
（八）每病种临床试验例数及其确定理由；
（九）选择对象范围、对象数量及选择的理由，必要时对照组的设置；
（十）治疗性产品应当有明确的适应症或适用范围；
（十一）临床性能的评价方法和统计处理方法；
（十二）副作用预测及应当采取的措施；
（十三）受试者《知情同意书》；
（十四）各方职责。
第十六条 医疗机构与实施者签署双方同意的临床试验方案，并签订临床试验合同。
第十七条 医疗器械临床试验应当在两家以上（含两家）医疗机构进行。
第四章 医疗器械临床试验实施者
第十八条 实施者负责发起、实施、组织、资助和监查临床试验。实施者为申请注册该医疗器械产品的单位。
第十九条 实施者职责：
（一）依法选择医疗机构；
（二）向医疗机构提供《医疗器械临床试验须知》；
（三）与医疗机构共同设计、制定医疗器械临床试验方案，签署双方同意的医疗器械临床试验方案及合同；
（四）向医疗机构免费提供受试产品；
（五）对医疗器械临床试验人员进行培训；
（六）向医疗机构提供担保；
（七）发生严重副作用应当如实、及时分别向受理该医疗器械注册申请的省、自治区、直辖市（食品）药品监督管理部门和国家食品药品监督管理局报告，同时向进行该医疗器械临床试验的其他医疗机构通报；
（八）实施者中止医疗器械临床试验前，应当通知医疗机构、伦理委员会和受理该医疗器械注册申请的省、自治区、直辖市（食品）药品监督管理部门和国家食品药品监督管理局，并说明理由；
（九）受试产品对受试者造成损害的，实施者应当按医疗器械临床试验合同给予受试者补偿。
第二十条 《医疗器械临床试验须知》应当包括以下内容：
（一）受试产品原理说明、适应症、功能、预期达到的使用目的、使用要求说明、安装要求说明；
（二）受试产品的技术指标；
（三）国务院食品药品监督管理部门会同国务院质量技术监督部门认可的检测机构出具的受试产品型式试验报告；
（四）可能产生的风险，推荐的防范及紧急处理方法；
（五）可能涉及的保密问题。
第五章 医疗机构及医疗器械临床试验人员
第二十一条 承担医疗器械临床试验的医疗机构，是指经过国务院食品药品监督管理部门会同国务院卫生行政部门认定的药品临床试验基地。
第二十二条 医疗器械临床试验人员应当具备以下条件：
（一）具备承担该项临床试验的专业特长、资格和能力；
（二）熟悉实施者所提供的与临床试验有关的资料与文献。
第二十三条 负责医疗器械临床试验的医疗机构及临床试验人员职责：
（一）应当熟悉实施者提供的有关资料，并熟悉受试产品的使用；
（二）与实施者共同设计、制定临床试验方案，双方签署临床试验方案及合同；
（三）如实向受试者说明受试产品的详细情况，临床试验实施前，必须给受试者充分的时间考虑是否参加临床试验；
（四）如实记录受试产品的副作用及不良事件，并分析原因；发生不良事件及严重副作用的，应当如实、及时分别向受理该医疗器械注册申请的省、自治区、直辖市（食品）药品监督管理部门和国家食品药品监督管理局报告；发生严重副作用，应当在二十四小时内报告；
（五）在发生副作用时，临床试验人员应当及时做出临床判断，采取措施，保护受试者利益；必要时，伦理委员会有权立即中止临床试验；
（六）临床试验中止的，应当通知受试者、实施者、伦理委员会和受理该医疗器械注册申请的省、自治区、直辖市（食品）药品监督管理部门和国家食品药品监督管理局，并说明理由；
（七）提出临床试验报告，并对报告的正确性及可靠性负责；
（八）对实施者提供的资料负有保密义务。
第二十四条 负责医疗器械临床试验的医疗机构应当确定主持临床试验的专业技术人员作为临床试验负责人。临床试验负责人应当具备主治医师以上的职称。
第六章 医疗器械临床试验报告
第二十五条 医疗器械临床试验完成后，承担临床试验的医疗机构应当按医疗器械临床试验方案的要求和规定的格式（附件3）出具临床试验报告。医疗器械临床试验报告应当由临床试验人员签名、注明日期，并由承担临床试验的医疗机构中的临床试验管理部门签署意见、注明日期、签章。
第二十六条 医疗器械临床试验报告应当包括以下内容：
（一）试验的病种、病例总数和病例的性别、年龄、分组分析，对照组的设置（必要时）；
（二）临床试验方法；
（三）所采用的统计方法及评价方法；
（四）临床评价标准；
（五）临床试验结果；
（六）临床试验结论；
（七）临床试验中发现的不良事件和副作用及其处理情况；
（八）临床试验效果分析；
（九）适应症、适用范围、禁忌症和注意事项；
（十）存在问题及改进建议。
第二十七条 医疗器械临床试验资料应当妥善保存和管理。医疗机构应当保存临床试验资料至试验终止后五年。实施者应当保存临床试验资料至最后生产的产品投入使用后十年。
第七章 附 则
第二十八条 本规定由国家食品药品监督管理局负责解释。
第二十九条 本规定自2004年4月1日起施行。
附件：1．世界医学大会赫尔辛基宣言
2．医疗器械临床试验方案
3．医疗器械临床试验报告
附件1：
世界医学大会赫尔辛基宣言
人体医学研究的伦理准则
通过：第18届世界医学大会，赫尔辛基，芬兰，1964年6月
修订：第29届世界医学大会，东京，日本，1975年10月
第35届世界医学大会，威尼斯，意大利，1983年10月
第41届世界医学大会，香港，1989年9月
第48届世界医学大会，SomersetWest，南非，1996年10月
第52届世界医学大会，爱丁堡，苏格兰，2000年10月
一、前言
1．世界医学大会起草的赫尔辛基宣言，是人体医学研究伦理准则的声明，用以指导医生及其他参与者进行人体医学研究。人体医学研究包括对人体本身和相关数据或资料的研究。
2．促进和保护人类健康是医生的职责。医生的知识和道德正是为了履行这一职责。
3．世界医学大会的日内瓦宣言用“病人的健康必须是我们首先考虑的事”这样的语言对医生加以约束。医学伦理的国际准则宣告：“只有在符合病人的利益时，医生才可提供可能对病人的生理和心理产生不利影响的医疗措施”。
4．医学的进步是以研究为基础的，这些研究在一定程度上最终有赖于以人作为受试者的试验。
5．在人体医学研究中，对受试者健康的考虑应优先于科学和社会的兴趣。
6．人体医学研究的主要目的是改进预防、诊断和治疗方法，提高对疾病病因学和发病机理的认识。即使是已被证实了的最好的预防、诊断和治疗方法都应不断的通过研究来检验其有效性、效率、可行性和质量。
7．在目前的医学实践和医学研究中，大多数的预防、诊断和治疗都包含有风险和负担。
8．医学研究应遵从伦理标准，对所有的人加以尊重并保护他们的健康和权益。有些受试人群是弱势群体需加以特别保护。必须认清经济和医疗上处于不利地位的人的特殊需要。要特别关注那些不能做出知情同意或拒绝知情同意的受试者、可能在胁迫下才做出知情同意的受试者、从研究中本人得不到受益的受试者及同时接受治疗的受试者。
9．研究者必须知道所在国关于人体研究方面的伦理、法律和法规的要求，并且要符合国际的要求。任何国家的伦理、法律和法规都不允许减少或取消本宣言中对受试者所规定的保护。
二、医学研究的基本原则
10．在医学研究中，保护受试者的生命和健康，维护他们的隐私和尊严是医生的职责。
11．人体医学研究必须遵从普遍接受的科学原则，并基于对科学文献和相关资料的全面了解及充分的实验室试验和动物试验（如有必要）。
12．必须适当谨慎地实施可能影响环境的研究，并要尊重用于研究的实验动物的权利。
13．每项人体试验的设计和实施均应在试验方案中明确说明，并应将试验方案提交给伦理审批委员会进行审核、评论、指导，适当情况下，进行审核批准。该伦理委员会必须独立于研究者和申办者，并且不受任何其他方面的影响。该伦理委员会应遵从试验所在国的法律和制度。委员会有权监督进行中的试验。研究人员有责任向委员会提交监查资料，尤其是所有的严重不良事件的资料。研究人员还应向委员会提交其他资料以备审批，包括有关资金、申办者、研究机构以及其它对受试者潜在的利益冲突或鼓励的资料。
14．研究方案必须有关于伦理方面的考虑的说明，并表明该方案符合本宣言中所陈述的原则。
15．人体医学研究只能由有专业资格的人员并在临床医学专家的指导监督下进行。必须始终是医学上有资格的人员对受试者负责，而决不是由受试者本人负责，即使受试者已经知情同意参加该项研究。
16．每项人体医学研究开始之前，应首先认真评价受试者或其他人员的预期风险、负担与受益比。这并不排除健康受试者参加医学研究。所有研究设计都应公开可以获得。
17．医生只有当确信能够充分地预见试验中的风险并能够较好地处理的时候才能进行该项人体研究。如果发现风险超过可能的受益或已经得出阳性的结论和有利的结果时医生应当停止研究。
18．人体医学研究只有试验目的的重要性超过了受试者本身的风险和负担时才可进行。这对受试者是健康志愿者时尤为重要。
19．医学研究只有在受试人群能够从研究的结果中受益时才能进行。
20．受试者必须是自愿参加并且对研究项目有充分的了解。
21．必须始终尊重受试者保护自身的权利。尽可能采取措施以尊重受试者的隐私、病人资料的保密并将对受试者身体和精神以及人格的影响减至最小。
22．在任何人体研究中都应向每位受试侯选者充分地告知研究的目的、方法、资金来源、可能的利益冲突、研究者所在的研究附属机构、研究的预期的受益和潜在的风险以及可能出现的不适。应告知受试者有权拒绝参加试验或在任何时间退出试验并且不会受到任何报复。当确认受试者理解了这些信息后，医生应获得受试者自愿给出的知情同意，以书面形式为宜。如果不能得到书面的同意书，则必须正规记录非书面同意的获得过程并要有见证。
23．在取得研究项目的知情同意时，应特别注意受试者与医生是否存在依赖性关系或可能被迫同意参加。在这种情况下，知情同意的获得应由充分了解但不参加此研究与并受试者也完全无依赖关系的医生来进行。
24．对于在法律上没有资格，身体或精神状况不允许给出知情同意，或未成年人的研究受试者，研究者必须遵照相关法律，从其法定全权代表处获得知情同意。只有该研究对促进他们所代表的群体的健康存在必需的意义，或不能在法律上有资格的人群中进行时，这些人才能被纳入研究。
25．当无法定资格的受试者，如未成年儿童，实际上能作出参加研究的决定时，研究者除得到法定授权代表人的同意，还必须征得本人的同意。
26．有些研究不能从受试者处得到同意，包括委托人或先前的同意，只有当受试者身体／精神状况不允许获得知情同意是这个人群的必要特征时，这项研究才可进行。应当在试验方案中阐明致使参加研究的受试者不能作出知情同意的特殊原因，并提交伦理委员会审查和批准。方案中还需说明在继续的研究中应尽快从受试者本人或法定授权代理人处得到知情同意。
27．作者和出版商都要承担伦理责任。在发表研究结果时，研究者有责任保证结果的准确性。与阳性结果一样，阴性结果也应发表或以其它方式公之于众。出版物中应说明资金来源、研究附属机构和任何可能的利益冲突。与本宣言中公布的原则不符的研究报告不能被接受与发表。
三、医学研究与医疗相结合的附加原则
28．医生可以将医学研究与医疗措施相结合，但仅限于该研究已被证实具有潜在的预防、诊断和治疗价值的情况下。当医学研究与医疗措施相结合时，病人作为研究的受试者要有附加条例加以保护。
29．新方法的益处、风险、负担和有效性都应当与现有最佳的预防、诊断和治疗方法作对比。这并不排除在目前没有有效的预防、诊断和治疗方法存在的研究中，使用安慰剂或无治疗作为对照。
30．在研究结束时，每个入组病人都应当确保得到经该研究证实的最有效的预防、诊断和治疗方法。
31．医生应当充分告知病人其接受的治疗中的那一部分与研究有关。病人拒绝参加研究绝不应该影响该病人与医生的关系。
32．在对病人的治疗中，对于没有已被证明的预防、诊断和治疗方法，或在使用无效的情况下，若医生判定一种未经证实或新的预防、诊断和治疗方法有望挽救生命、恢复健康和减轻痛苦，在获得病人的知情同意的前提下，应不受限制地应用这种方法。在可能的情况下，这些方法应被作为研究对象，并有计划地评价其安全性和有效性。记录从所有相关病例中得到的新资料，适当时予以发表。同时要遵循本宣言的其他相关原则。
附件2：
医疗器械临床试验方案
产品名称：
型号规格：
实施者：
承担临床试验的医疗机构：
临床试验类别：
临床试验负责人：（签字）
年 月 日
说 明
1、医疗器械产品在临床试验前，必须制定临床试验方案。
2、临床试验方案由医疗机构和实施者共同设计、制定。实施者与医疗机构签署双方同意的临床试验方案，并签订临床试验合同。
3、市场上尚未出现的第三类植入体内或借用中医理论制成的医疗器械，临床试验方案应当向医疗器械技术审评机构备案。
4、医疗机构和实施者应当共同制定每病种的临床试验例数及持续时间，以确保达到试验预期目的。
5、临床试验类别分临床试用和临床验证。
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│临床试验的背景： │
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│产品的机理、特点与试验范围： │
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│产品的适应症或功能： │
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│临床试验的项目内容和目的： │
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│总体设计（包括成功和失败的可能性分析）： │
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│临床评价标准： │
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│临床试验持续时间及其确定理由： │
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│每病种临床试验例数及其确定理由： │
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│选择对象范围（包括必要时对照组的选择），选择对象数量及选择理由： │
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│副作用预测及应当采取的措施： │
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│临床性能的评价方法和统计处理方法： │
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│受试者知情同意书 │
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│各方承担的职责： │
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│ 临床试验人员 │ 职务 │ 职称 │ 所在科室 │
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│伦理委员会意见： │
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│ （盖章） │
│ 年 月 日 │
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│承担临床试验的医疗机构意见： │
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│ （盖章） │
│ 年 月 日 │
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│实施者意见： │
│ │
│ （盖章） │
│ 年 月 日 │
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附件3：
医疗器械临床试验报告
产品名称：
型号规格：
实施者：
承担临床试验的医疗机构：
临床试验类别：
临床试验负责人：（签字）
年 月 日
说明
1、负责临床试验的医疗机构应本着认真负责的态度，公正、客观地按照临床试验方案进行临床试验，并填写本报告。
2、本报告必须由临床试验机构中有经验的主治医师以上的临床试验负责人签字。
3、临床试验类别分为临床试用和临床验证。
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│临床一般资料（病种、病例总数和病例的选择）： │
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│临床试验方法（包括必要时对照组的设置）： │
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│所采用的统计方法及评价方法： │
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│临床评价标准： │
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│临床试验结果： │
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│临床试验中发现的不良事件和副作用及其处理情况： │
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│临床试验效果分析： │
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│临床试验验结论： │
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│适应症、适用范围、禁忌症和注意事项： │
│ │
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│存在问题及改进建议： │
│ │
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│ 临床试验人员 │ 职务 │ 职称 │ 所在科室 │
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┌─────────────────────────────────────┐
│负责临床试验的医疗机构的临床试验管理部门意见： │
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│ （盖章） │
│ 年 月 日 │
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